Esta vez vamos a tocar un tema muy interesante que ha venido siendo objeto de discusión –y hasta de recursos administrativos interpuestos por personas jurídicas sin fines de lucro— en Nicaragua; esto es, la exención de impuestos que tienen por naturaleza las personas jurídicas sin fines de lucro, llamadas comúnmente “ONGs”. Nos centraremos específicamente en el Impuesto Sobre la Renta que es donde radica el meollo del asunto.
La vigente Ley de Concertación Tributaria (en lo adelante “LCT”) grava de manera separada las siguientes fuentes de renta de fuente nicaragüense obtenidas por los contribuyentes: 1. Las rentas del trabajo; 2. Las rentas de las actividades económicas; y 3. Las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital. Asimismo, grava cualquier incremento de patrimonio no justificado y las rentas que no estuviesen expresamente exentas o exoneradas por ley.
Con relación a las ONGs, la LCT establece en su artículo 32 que se encuentran exentos del pago del IR de actividades económicas, sin perjuicio de las condiciones para sujetos exentos reguladas en el artículo 33 de dicha Ley, y únicamente en aquellas actividades destinadas a sus fines constitutivos, los sujetos siguientes:
1. Las Universidades y los Centros de Educación Técnica Superior, de conformidad con el artículo 125 de la Constitución Política de la República de Nicaragua, así como los centros de educación técnica vocacional;
2. Los Poderes de Estado, ministerios, municipalidades, consejos y gobiernos regionales y autónomos, entes autónomos y descentralizados y demás organismos estatales, en cuanto a sus rentas provenientes de sus actividades de autoridad o de derecho público;
3. Las iglesias, denominaciones, confesiones y fundaciones religiosas que tengan personalidad jurídica, en cuanto a sus rentas provenientes de actividades y bienes destinadas exclusivamente a fines religiosos;
4. Las instituciones sin fines de lucro de naturaleza: deportivas, artísticas, científicas, educativas, culturales, gremiales empresariales, sindicatos de trabajadores, partidos políticos, Cruz Roja Nicaragüense, Cuerpos de Bomberos, instituciones de beneficencia y de asistencia social, comunidades indígenas organizadas como: asociaciones civiles, organizaciones sindicales, fundaciones, federaciones, confederaciones, y cámaras empresariales; que tengan personalidad jurídica;
5. Las cooperativas legalmente constituidas hasta un monto anual menor o igual a Cuarenta Millones de Córdobas (C$40,000,000.00) como ingresos brutos.
6. Las misiones, organismos internaciones y agencias internacionales de cooperación, así como sus representantes; los programas y proyectos financiados por la cooperación internacional ejecutados por las organizaciones sin fines de lucro registradas en las instancias correspondientes; y los programas y proyectos públicos financiados con recursos de la cooperación internacional conforme convenios y acuerdos suscritos por el gobierno de la República de Nicaragua. Se exceptúan los nacionales que presten servicios en dichas representaciones y organizaciones.
Sin embargo, la LCT establece en su artículo 33, numeral 2, como excepción para la aplicación de las exenciones subjetivas antes mencionadas que cuando los sujetos exentos realicen habitualmente actividades económicas lucrativas con terceros en el mercado de bienes y servicios, la renta proveniente de tales actividades no estará exenta del pago de este impuesto.
Adicionalmente, resulta muy llamativo que con relación a las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital, la LCT establece en su artículo 77 una lista de quiénes están exentos de estas rentas; sin embargo, en dicha lista no figuran todos los tipos de asociaciones sin fines de lucro que sí fueron listados como exentos para las rentas de actividades económicas, tales como las iglesias, o asociaciones sin fines de lucro de naturaleza deportiva, científicas, educativas, culturales, gremiales empresariales, etc. pretendiendo con esto gravar de IR a este tipo de asociaciones cuando reciban donaciones o vendan algún inmueble, por ejemplo, lo cual constituye ganancia de capital, o cuando arrienden un inmueble, por ejemplo, que sería el caso de una renta de capital.
A pesar de que la LCT contiene esta excepción para la aplicación de las exenciones de IR para las ONGs, consideramos prudente señalar lo que a través de sentencias se ha resuelto por la Corte Suprema de Justicia de Nicaragua sobre regulaciones similares que estaban contenidas en anteriores leyes de impuesto que en su momento pretendieron establecer esta misma excepción para la aplicación de dichas exenciones; no obstante, antes de mencionar dichas sentencias vale la pena entender el por qué las asociaciones sin fines de lucro deben estar exentas de impuesto sobre la renta, tanto si obtienen rentas provenientes de actividades económicas realizadas habitualmente con terceros en el mercado de bienes y servicios, como cuando obtienen rentas de capital y ganancias de capital.
El Estado de Nicaragua, como parte de sus funciones propias de un Estado Social de Derecho, tiene la responsabilidad de desarrollar obras de utilidad pública para el bien común de todos sus habitantes; así, justifica la recolección de tributos pagados por sus ciudadanos para poder construir carreteras, escuelas, hospitales, parques, etc. Basados en este interés de llevar a cabo obras de utilidad pública, existen ciudadanos que deciden asociarse para formar personas jurídicas sin fines de lucro, las cuales se convierten en aliadas del Estado para desarrollar actividades de interés social que beneficien a la población en general o a un determinado número de habitantes de una zona geográfica específica.
Al ser estas personas jurídicas sin fines de lucro consideradas como aliadas del Estado para cumplir con esa función social, se justifica la necesidad de eximir de impuestos a dichas entidades, ya que al fin de cuentas vienen a desarrollar las actividades o proyectos para los cuales el mismo Estado recolecta los impuestos.
Sobre la base de esa justificación antes mencionada y bajo el entendido de que el legislador debe crear leyes que regulen las situaciones que le interesan al Estado y a sus habitantes acordes con el fin perseguido –y no crear leyes para establecer situaciones diferentes a las que justificaron la necesidad de la creación de dichas leyes— en Nicaragua, cualquier ley que se emita para regular la materia fiscal debe establecer la exención de impuestos que graven las ganancias o ingresos de las personas jurídicas sin fines de lucro, por ser estos ingresos precisamente obtenidos para llevar a cabo las actividades de utilidad pública o de interés social para lo que dichas entidades fueron constituidas.
Desde la promulgación de la ya derogada “Ley de Ampliación de la Base Tributaria” se estableció que las asociaciones sin fines de lucro (incluidas aquí todos los tipos de asociaciones sin fines de lucro permitidos por la ley) gozaban de exención del impuesto sobre la renta; sin embargo, en esta ley se pretendió exceptuar de esta exención a dichas asociaciones cuando realizaran actividades de carácter comercial, industrial, agropecuario, agroindustrial o de servicios, estableciendo que las rentas provenientes de tales actividades no estarían exentas del pago del impuesto sobre la renta; igualmente se pretendió exceptuar de esta exención a las asociaciones sin fines de lucro que prestaran servicios financieros de cualquier índole. Esta excepción fue objeto de recurso por inconstitucionalidad el cual fue resuelto por la Corte Suprema de Justicia de Nicaragua mediante la Sentencia 141 de las 10AM del 24 de octubre del 2003 a través de la cual la Corte Suprema de Justicia declaró inconstitucional la excepción mencionada por considerarla una violación al principio de igualdad por cuanto todas las asociaciones sin fines de lucro, por el mero hecho de haber sido constituidas como tales, debían gozar del beneficio de exención, puesto que todas perseguían un fin público y no un fin lucrativo y el hecho de obtener ingresos por actividades comerciales u otras que la excepción pretendía establecer no iba en contra de la naturaleza de la asociación puesto que dichos ingresos eran utilizados para implementar sus actividades de índole social y no para ser repartidos entre los asociados (carácter lucrativo propio de las sociedades mercantiles).
Esta sentencia 141 ha sido utilizada como base para otras sentencias que se han emitido por la Corte Suprema de Justicia de Nicaragua para resolver sobre recursos que se han interpuesto por otras asociaciones sin fines de lucro a las que la autoridad fiscal ha pretendido cobrar impuesto sobre la renta alegando excepciones a la exención de dicho impuesto y es en base a esta sentencia y al criterio del máximo tribunal que consideramos que la excepción establecida en el numeral 2 del artículo 33 de la actual LCT es inaplicable por cuanto ya se ha resuelto que las asociaciones sin fines de lucro sí pueden obtener ingresos de actividades económicas sin estar sujetas al pago de IR por dichos ingresos, siempre y cuando estos ingresos sean utilizados para llevar a cabo sus actividades de fin social para lo cual existen y no repartidos entre los asociados. En este mismo sentido, consideramos que las asociaciones sin fines de lucro pueden también obtener ingresos provenientes de rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital y estar exentas de impuestos provenientes de estas fuentes puesto que el no reconocerles esta exención viola el principio de igualdad constitucional y el espíritu de la sentencia 141 emitida por la Corte Suprema de Justicia.
Como comentario final, creemos que esta excepción contenida en el numeral 2 del artículo 33 de la actual LCT posiblemente fue establecida por el legislador para pretender evitar que algunas personas optaran por constituir asociaciones civiles sin fines de lucro en vez de sociedades mercantiles para aprovecharse de la exención del impuesto sobre la renta, pero realizando de manera habitual y exclusivamente actividades económicas lucrativas donde sí existiese repartición de utilidades, lo cual iría en contra de la naturaleza de las asociaciones sin fines de lucro, en cuyo caso, la excepción a la exención sí tendría sentido acarreando consigo, inclusive, el riesgo de que la Asamblea Nacional de Nicaragua cancele la personalidad jurídica de dicha asociación de conformidad con el artículo 24 de la Ley 147, Ley de Personas Jurídicas Sin Fines de Lucro.